会计准则内在逻辑探究

　　会计，不仅是一门账务处理技术，更是一门逻辑的艺术。
　　
　　会计准则，不仅是一套“字典式”的规范性文件，更是一套具有相关目标和基础、合乎逻辑的系统。
　　
　　会计准则的逻辑体现在若干会计理论中，它们为复杂的经济事项构建了统一的会计处理基础。美国著名会计学者埃尔登ŸSŸ亨德理克森（Eldon S. Hendriksen, 1917-2001）在其著作《会计理论》（Accounting Theory 4thed, 1982）中，将理论定义为：“一套合乎逻辑，具有假设性、概念化和实务性的原则，能够为某个探索领域提供一般性参考的框架。”在此基础上，会计理论，“是一套以原则为形式的逻辑推理。”由此可见，逻辑，是会计理论的核心内容，也是原则导向的会计准则的基本要求。
　　
　　现行国内、国际会计准则及美国公认会计原则，不再是规则导向的会计准则，而是原则导向的会计准则。在原则导向的会计准则下，对特定的经济事项不再提供或较少提供具体的解释与会计处理指引。这就要求会计人员合理运用职业判断，分析交易和事项的经济实质，再根据会计准则规定的基本原理，通过严密的逻辑推理，得出适当的会计处理方法。此时，掌握会计准则背后的会计理论，可以帮助会计人员选择或发展适当的会计处理政策，并复核所采用的具体会计处理的合理性。因此，在原则导向的会计准则下，掌握若干重要会计理论、了解具体会计处理深层次的逻辑，不再是学院派、理论家的专利，而是广大会计实务工作者提高会计实务工作有效性和准确性的必要能力。
　　
　　我国财政部于2006年2月发布的企业会计准则体系，与国际财务报告准则体系实质趋同，并部分借鉴了美国公认会计原则。国际两大准则体系经过多年的发展，已形成一套以概念框架为基础的理论体系。本系列文章以两大准则体系为基础，通过探寻相关会计理论的历史发展及理论内涵，讨论其对具体会计处理的影响，进而尝试为现行会计准则梳理一套完整的逻辑体系。
　　
　　资产负债表观和利润表观(一)
　　
　　在资产负债表观和利润表观之间作出倾向性选择，关系到财务报告应向其使用者提供何种信息、会计要素应当如何进行定义、具体会计处理政策应当如何选择等问题，它们是会计理论框架的核心基础，对会计准则的制定具有战略导向的重要作用。回顾资产负债表观和利润表观的发展历史，理解其理论内涵，了解二者对现行国际、国内会计准则具体会计处理规定的影响，有助于会计准则的理论研究和实务应用。
　　
　　一、历史演变
　　
　　会计处理是对经济环境的反映，随着经济环境的不断变化，会计理论也经历了从资产负债表观占主导，到利润表观占主导，再到资产负债表观占主导的过程。
　　
　　（一）资产负债表观主导时代
　　
　　资产负债表的出现早于利润表。在15世纪的意大利，商人们以财产目录申报财产税，被视为资产负债表的雏形。17世纪初，荷兰数学家、会计学家西蒙•斯蒂文（Simon Stevin，1548-1620）在其著作《数学惯例法》（Wisconstigheg hedachtenissen，1605–08）中论述了资产负债表的雏形格式，并希望说服欧洲的商人们能将其作为习惯在每年末进行编制。与现代资产负债表不同的是，西蒙•斯蒂文的资产负债表中，资产被列报在右边或下边（贷方），负债被列报在左边或上边（借方）。在西蒙•斯蒂文资产负债表思想的影响下，1671年，英国的东印度公司（East India Company）在当年4月30日的股东大会上，报出了第一份准公开的资产负债表。1844年，英国发布了世界上第一部认可公司独立法人地位的法律——《合作股份公司法》，明确要求合作股份公司编制年度资产负债表。1857年，德国法律也明确要求编制年度资产负债表。
　　
　　在这一时期的欧洲，合伙贸易的经营周期较短，合伙商人只需要在合伙贸易经营周期结束后，通过盘点期初期末净资产并编制财产目录，作为利润分配的依据。财产委托经营方式出现以后，委托人也只是关注其财产是否完整和增值。同时，银行等债权人通常认为，企业拥有充足的资产就具有较强的偿债能力，其贷款就是安全的，债权人十分重视资产负债表的信息。此外，欧洲许多国家的税法主要是以财产税为主，即规定以业主的应税财产为计税基础。因此，合伙人、业主以及税收机构主要关注企业期初期末资产、负债的存量信息，对期间损益等流量信息关注较少，资产负债表观很长时期内占据了主导地位。
　　
　　（二）利润表观主导时代
　　
　　19世纪工业革命的成功，尤其是20世纪30年代之后，股份公司在西方国家出现。企业经营周期增长，投资者不能仅靠经营周期结束后净资产的增值额来进行投资决策，还需要关注短期内被投资方的盈利能力。与此同时，银行等债权人也意识到，资产负债表所反映的企业偿债能力并不全面，因为企业只有在破产清算时才会直接以长期资产等来偿还债务，在持续经营情况下，企业的短期盈利能力才是其债权的安全保障。此外，西方国家在经济危机之后，政府加强了对经济活动的管制，健全和完善各种经济法规，税收法规也不再以财产税而是以所得税为主。所得税以企业收入或净利润为应税对象，利润表在税收管理上也开始占据主要位置。
　　
　　这一时期，会计分期、持续经营、配比原则等会计概念也不断完善，更加关注企业短期盈利能力的利润表观逐渐占据了主导地位。美国著名会计学家A·C·利特尔顿（Ananias Charles Littleton，1886-1974）是这一时期主张利润表观的主要代表。1953年，A·C·利特尔顿在其著作《会计理论结构》（Structure of Accounting Theory）中阐述了“收益重心观”，把收益视为会计的“重心”(Center of Gravity)。他从信息的广泛有用性、复式记账的基本特征和会计的基本目标三个方面，论述了收益概念的重要性，并得出结论，收益比资产更加接近会计的本质。
　　
　　（三）资产负债表观再次占据主导时代
　　
　　20世纪70年代的世界性通货膨胀和经济萧条，使很多原本快速发展的企业遭受沉重打击。随着经济的快速发展，企业生产经营所面临的不确定性不断增加，比如币值不稳定、市场风险及流动性风险等，对企业价值的评价也变得更加复杂。投资者、债权人等报表使用者开始意识到，不仅应当关注企业的短期盈利能力，还应关注其未来的发展趋势，对会计信息的需求，也再次回到以资产负债表观为主导的时代。
　　
　　1976年12月，美国财务会计准则委员会（FASB）在其发布的《讨论备忘录第7号——财务会计和报告的概念框架：财务报表要素及其计量》中，明确提出会计要素的定义和计量，应当以资产负债表观为基础，资产负债表观的地位再次得到了确立。美国财务会计准则委员会的决定，也得到了澳大利亚、加拿大等国家准则制定机构的支持。2003年，美国证券交易委员会（SEC）也明确，支持以资产负债表观为基础制定财务报告的概念框架和具体准则。
　　
　　二、理论辨析
　　
　　（一）基本理论概述
　　
　　在美国财务会计准则委员会于1976年发布的《讨论备忘录第7号——财务会计和报告的概念框架：财务报表要素及其计量》中，详细讨论了资产负债表观、利润表观，以及介于二者之间的非环接观。
　　
　　资产负债表观（Balance Sheet Approach），也称为资产/负债观（Asset-Liability View）。这种观点关注于报告企业所拥有的财产，包括其拥有的经济资源，以及向其他方交付经济资源的义务。收益产生于经济资源和义务变动所导致的企业财产的增加，损失则产生于经济资源和义务变动所导致的企业财产的减少。因此，收入来源于资产的增加或负债的减少，而费用来源于资产的减少或负债的增加。
　　
　　利润表观（Income Statement Approach），也称为收入/费用观（Revenue-Expense View）。这种观点关注于报告企业的经营业绩，即企业所产生的收益。它认为，某一期间内的收益（或损失），是当期收入和费用合理配比的结果。因此，那些被作为非货币性资产和负债确认的项目，仅仅是配比程序的产物。当期收到的归属于未来期间的收入，将作为递延贷项递延到未来期间，即确认负债。类似的，当期承担的归属于未来期间的费用，则作为递延借项递延到未来期间，即确认资产。因此，资产和负债仅仅是配比程序的余值，它们在配比结束后计入账面的借方或贷方。
　　
　　非环接观（Non-Articulated View）认为，明确的区分资产负债表和利润表是不必要的，因为无论是在资产负债表观下还是利润表观下，利润表中列报的项目，同时也会在资产负债表中列报。资产和负债在反映企业的财务状况时是重要的，而收入和费用在反映企业的经营业绩时是重要的，两张报表是独立存在的，各有各的意义。因此，两张报表可以采用不同的计量方法，二者可以不存在相称的勾稽关系，例如，在利润表中采用后进先出法，而在资产负债表中则可以采用先进先出法。
　　
　　（二）不同理论的选择
　　
　　非环接观很快被摒弃，因为资产负债表和利润表之间的统一、勾稽关系是必要的。而选择资产负债表观或利润表观，需要在两个概念中作出选择：（1）资产和负债及其变动的计量；（2）配比过程。如果资产和负债及其变动的计量是重要的，则收入和费用就仅仅是资产和负债的变动产生的副产品。如果配比过程是重要的，则资产和负债就只是收入和费用合理配比之后的副产品。在配比过程下，某些“递延借项”或“递延贷项”将被确认在资产负债表中，它们并不代表企业的未来经济资源或义务，但却是合理配比的必要结果。
　　
　　在资产负债表观下，资产是企业的经济资源，它是预期能够直接或间接的带来净现金流入的未来利益，那些不具有可交换性和服务性的资源被排除在资产定义之外。在利润表观下，资产不仅包括经济资源，还包括那些不属于经济资源，但是为合理配比和确定收益所带来的必要项目。相对应的，在资产负债表观下，负债是企业在未来向其他方交付经济资源的义务，也就是说，没有在未来向其他方交付经济资源的义务，则不产生负债。在利润表观下，负债不仅包括具有交付经济资源义务的项目，还包括那些虽然没有交付经济资源的义务，但却是合理配比产生的某些递延贷项和准备。
　　
　　最终，美国财务会计准则委员会摈弃了利润表观，因为它几乎允许任何借方余额被确认为资产，并将任何贷方余额确认为负债，这对明确定义资产和负债是没有任何帮助的，并且将使当期损益的确认没有依据，而仅仅是个人主观判断的结果。另外一个重要原因是，在没有资产和负债定义的情况下，即不以经济资源和义务为基础，要对收入和费用进行独立的定义是不可能的。相反，资产负债表观下的资产和负债定义，仅仅包括满足其他要素定义的项目。也就是说，这些项目在满足资产和负债定义的同时，也满足收入和费用的定义。只有满足所有要素定义的项目，才能导致企业财产的增加或减少。
　　
　　与美国财务会计准则委员会相对应，国际会计准则委员会（IASC）于1989年制定的《编报财务报表的框架》，也采用并推广了资产负债表观。2001年，国际会计准则委员会改组为国际会计准则理事会（IASB），加强了与美国财务会计准则委员会紧密合作。2002年，双方理事会签订了著名的“诺沃克协议（The Norwalk Agreement）”，旨在实现《国际财务报表准则》和《美国公认会计原则》趋同，双方理事会进一步确认了资产负债表观在会计准则中的基础性地位。
　　
　　（三）在会计准则概念框架中的体现
　　
　　1.美国财务会计概念公告
　　
　　虽然美国财务会计准则委员会在概念公告讨论阶段，确定了以资产负债表观为制定其概念公告的基础，但是，在最终发布的财务会计概念公告系列中，仍然没有完全摆脱利润表观的影响。
　　
　　美国财务会计准则委员会于1978年发布的 《财务会计概念公告第1号——商业企业财务报告的目标》最终阐明：“财务报告的主要焦点是通过利润及其组成部分的计量反映有关企业业绩的信息。”也就是说，公告认为，收益表中的利润的计量应当优先于资产负债表中的资产和负债的确认和计量。在《财务会计概念公告第6号——财务报表的要素》中，将收入、费用定义为：
　　
　　“收入，是指在转移或产出商品、提供劳务，或其他构成企业持续重大或核心的经营活动中产生的企业资产流入或增值，或者债务的结算，或二者皆有。
　　
　　费用，是指在转移或产出商品、提供劳务，或其他构成企业持续重大或核心的经营活动中产生的企业资产流出或消耗，或者承担债务，或二者皆有。”
　　
　　上述定义中，收入、费用被看作企业主要经营活动的结果，强调的是在利润表中带来的影响，而并没有明确收入、费用将引起企业财产发生变动的本质，也没有将其与资产、负债的定义相联系。因此，很多学者批评其实质上仍然属于利润表观的定义。
　　
　　2.国际财务报告准则概念框架
　　
　　和美国财务会计委员会相对应，国际会计准则理事会在《财务报告的概念框架2010》中强调，“脱离了企业资产负债表中的经济资源和要求权，无法合理的反映企业的经营业绩”。同时，国际会计准则理事会将收益、费用定义为：
　　
　　“收益，是指会计期间内经济利益的增加，其形式表现为因资产流入、资产增加或是负债减少而引起的价值增加，但不包括与权益参与者出资有关的权益增加。
　　
　　费用，是指会计期间内经济利益的减少，其形式表现为因资产流出、资产消耗或是发生负债而引起的权益减少，但不包括与对权益参与者分配有关的权益减少。”
　　
　　在定义阶段，《财务报告的概念框架2010》中的收益和费用被看作所有者权益的增加和减少，是以资产负债表为基础；同时，两个定义与资产、负债的增加、减少直接相联系。
　　
　　除上述之外，在收益和费用的确认原则中，《财务报告的概念框架2010》更直接的体现了资产负债表观，它以资产负债表为起点来决定利润表项目的确认的：
　　
　　“如果未来经济利益的增加与资产的增加或负债的减少相关，并且能够可靠地加以计量， 就应当在收益表内确认收益。这实际上意味着，在确认收益的同时，也要确认资产的增加或负债的减少。
　　
　　如果未来经济利益的减少与一项资产的减少或一项负债的增加相联系，并且能够可靠地加以计量，就应当在收益表内确认费用。这实际上意味着，确认费用的同时，也要确认负债的增加或资产的减少。”
　　
　　此外，《财务报告的概念框架2010》还强调，虽然在收入和费用的确认阶段，需要将费用与相关的收入进行合理配比，“但是，在<概念框架>中采用配比原则时，并不允许在资产负债表中确认不满足资产和负债定义的项目。”这也是理事会在“资产和负债及其变动的计量”和“配比过程”之间表明了立场：利润表观下的配比原则，不能超越资产负债表观下的资产和负债的确认和计量。
　　
　　本文由天职国际会计师事务所（特殊普通合伙）专业研究委员会成员撰写，摘自天职会计准则数据库，转载需注明出处。

会计是一门学问，一门艺术，不过实践中好像体会不太透彻，学习还是蛮有感触的