上市公司会计报表附注披露规范的研究与分析

摘  要：上市公司报表附注披露存在许多不规范问题。本文针对上市公司会计报表附注披露的现状及存在问题进行了分析，揭示了其产生的原因及危害，并提出了解决问题的对策。　　关键词：报表附注　披露规范　问题对策
　　随着股权分置改革基本完成，我国上市公司质量已有很大改观，然而由于历史的原因，在会计信息披露方面尤其是上市公司报表附注披露规范方面，尚存在许多不足之处，影响有关各方的权益和我国资本市场健康快速发展。本文根据我国有关会计法规制度，对上市公司报表附注披露规范问题进行分析探讨。
　　一、上市公司会计报表附注披露规范
　　会计报表附注是对资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中列示项目的文字描述或明细资料，以及对未能在这些报表中列示项目的说明等，是对会计报表的补充说明，也是财务会计报告的重要组成部分。它能够提供上市公司会计报表真实程度的依据或线索。因此会计报表附注越详细，判断上市公司会计报表反映其财务状况、经营成果和现金流量情况真实程度的依据或线索就越多。根据证监会颁布的《会计报表附注指引（试行）》中，对上市公司会计报表附注的内容作了详细的规定，其内容包括以下方面：公司简介；主要会计政策；公司应披露其所控制的境内外所有子公司；比较会计报表项目注释；少见的报表项目及其名称，不能反映项目的性质或报表项目金额异常的（如递延税款、合并价差、资产项目金额为负数）应披露项目内容；分行业资料；关联方关系及其交易的披露；承诺事项、或有事项应披露基本情况，包括金额以及对报告期或报告期后对公司财务状况的影响；期后事项；其他有必要披露的内容。2006年财政部发布的新《企业会计准则30号一财务报表列报》，规定附注一般应当按照下列顺序披露：财务报表的编制基础；遵循企业会计准则的声明；重要会计政策的说明，包括财务报表项目的计量基础和会计政策的确定依据等；重要会计估计的说明，包括下一会计期间内很可能导致资产和负债账面价值重大调整的会计估计的确定依据等；会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明；对已在资产负债表、利润表、所有者权益变动表和现金流量表中列示的重要项目的进一步说明，包括终止经营税后利润的金额及其构成情况等；或有和承诺事项、资产负债表日后非调整事项、关联方关系及其交易等需要说明的事项。另外，企业应当在附注中披露在资产负债表日后、财务报表批准报出日前提议或宣布发放的股利总额和每股股利金额（或分配给投资者的利润总额）。从上述规定可以看出，《会计报表附注指引（试行）》以及新《企业会计准则》中对会计报表附注应披露内容在个别项目上有些不同，但其主要内容是一致的。
　　二、上市公司会计报表附注披露存在的问题
　　（一）会计报表附注披露存在虚假性　附注中的虚假信息，局外人很难及时发现，所以容易被误导做出错误决策，造成投资者的经济损失。如对重要事项的说明，不少企业都有不实的陈述。中国高科、宁波华通、西藏圣地等，都因虚假信息的披露而遭到证监会的处罚。
　　（二）会计报表附注披露不够充分甚至出现重大遗漏　附注信息要发挥应有的效用，有赖于其充分性的表示。目前我国的披露情况，很难令人满意。如对关联方交易的披露，有的企业“删繁就简”，有意回避；有的“点到为止”，模糊不清。对或有事项特别是预计负债方面揭示不明确或回避揭示。一些公司只披露为外单位担保的事项，而没有披露为子公司等关联方的担保事宜，没有披露或有事项产生的财务影响和补偿的可能性，也没有解释未披露的原因。
　　（三）重要项目披露不详细
　　多数上市公司虽然按规定格式发布了会计报表附注，但在报表附注中却没有披露公司最主要业务收入和利润的来源，而其他信息却作了大篇幅的列式，采取避重就轻的手法，故意夸大或隐瞒事实，背离了会计制度的重要性原则。
　　（四）缺乏相关部门的监督评价信息　良好的经营状况、产品质量、信用等级和纳税情况是企业维持经营的前提和保证。银行、工商、税务、质检等部门对企业的评价应成为会计报表附注披露的重要内容。目前只反映资本盈亏的会计报表及附注却不能提供这方面的信息，违背了会计制度的相关性原则，不利于报表使用者准确完整地理解企业的相关信息。
　　（五）有关规定缺乏可操作性　现行会计法规对于会计报表附注披露内容的规定过于笼统，对企业经营成果、财务状况、人力资源状况、企业履行的社会责任、企业所利用的金融工具等信息的相关指标数据缺乏详细的统一标准，从而导致会计报表附注不具体、不详细、缺乏可操作性，对使用者帮助不大，失去其本来意义。
　　三、上市公司会计报表附注披露规范的对策及建议
　　（一）细化现行会计报表附注内容　现行会计报表附注应从以下方面加以完善：
　　（1）主要会计数据和业务数据方面。按新准则的规定，上市公司应披露本年度实现的利润总额、净利润、扣除非流动资产处置损益、营业收入、营业成本、营业利润、投资收益、经营活动产生的现金流量净额、现金及现金等价物净增减额等。公司在披露“扣除非流动资产处置损益”时，还应同时在附注中说明扣除的项目和涉及金额。此外还应提供截止报告期末公司前三年的主要会计数据和财务比率指标，包括主营业务收入、净利润、总资产、股东权益、每股收益、每股净资产、每股经营活动产生的现金流量净额，净资产收益率等指标。另外，以上数据因会计政策及会计差错更正追溯调整以前年度会计数据的，应在附注中同时披露调整前后的会计数据。
　　（2）会计报表重要项目的披露方面。在附注披露重要会计项目方面，应体现重要性原则。对重要项目数字变动会引起会计报表相关数据的较大变动的情况，要在附注中详细地进行说明。如在披露应收账款时，上市公司应采用账龄分析法来核算应收账款的坏账损失。同时，应增加披露应收账款前五名的公司具体名称、欠款原因以及主营业务范围。这样企业就可以据此制定不同的收账政策，保护投资者资产的安全。又如对存货信息的附注披露，应增加披露各类存货的库龄信息。一般来讲，存货的库龄（即指某类存货从入库日到报告日的时间期限）越短，说明企业的存货周转速度越快，流动性越强，那么企业的运营状况良好，产品畅销。通过披露的各类存货库龄信息，外部信息使用者可以判断存货的周转速度，从而预测企业的运营状况和盈利前景。此外，存货中库存商品的物理质量、时效状况（如产品保质期的长短、技术更新速度）等都对企业未来的收入情况产生重要影响，因此，建议附注中增加披露产品质量抽样检验单、各批产品生产及到期日期或其他决定产品时效状况的指标情况。
　　（3）关联方关系及其交易披露方面。关联方关系披露原则是：当关联方之间存在控制和被控制的关系时，无论关联方之间有无交易均应披露：当存在共同控制、重大影响时，在没有发生交易的情况下，可以不披露关联方关系；在购销商品，提供劳务发生的关联交易方面，公司报表附注应披露关联交易方、关联交易的内容、价格、金额、定价原则、占同类交易的比例、结算方式。实际交易价格与市场价格有较大差异的，应说明其原因。公司还应对关联交易的必要性和持续性及其对公司利润的影响作出说明。在资产、股权转让发生的关联交易方面，公司报表附注应披露关联交易方、交易内容、定价原则、资产的账面价值和评估价值、结算方式及获得的收益。转让价格与账面价值或评估价值差异较大的，应说明其原因。公司与关联方存在债权、债务往来、担保等事项的，应披露形成的原因及其对公司的影响。
　　（4）重要事项的披露方面。公司报表附注应披露发生在报告期内的涉及公司的重大诉讼、仲裁事项，陈述该事项基本情况，涉及金额。尚未结案的重大诉讼、仲裁事项，应陈述其进展情况及影响，已经结案的，说明其执行情况。公司应披露报告期内收购及出售资产的简要情况及进程，说明上述事项对公司业务连续性、管理层稳定性的影响，所涉及的金额及其占利润总额的比例和对公司财务状况和经营成果的影响。同时，公司应披露重大合同、担保事项及其履行情况，并详细披露有关合同的主要内容，如有关资产的情况，涉及的金额和期限、收益及其确定依据，同时披露该收益对上市公司的影响。重大担保应说明担保金额、对象、类型、决策程序等。对于未到期担保合同，如有迹象表明有可能承担连带清偿责任，应明确说明。最后，公司董事会如在报告期内有受中国证监会稽查、行政处罚、通报批评、交易所公开谴责等情形，应当说明接受稽查及处罚的原因和处罚结论。
　　（5）细化“表外事项”。关联方关系及其交易、或有事项、承诺事项、资产负债表日后事项中的非调整事项、债务重组事项、非货币性交易事项、资产置换（转让）事项和其他对会计报表使用者决策有影响的重要事项，都是“表外事项”。因此，应该统一会计报表表外事项的披露规范，提高会计人员的业务素质和职业道德水平，强化对会计报表表外事项披露的监督检查，保证会计报表表外事项披露规范行之有效，推进表外事项的深化、细化和规范化。
　　（二）引入银行、工商、税务和质检等部门对企业的评价
　　银行是上市公司发展所需资金的重要来源之一，银行借款是风险相对较小的筹资途径。公司信用等级是银行决策放贷的重要依据，所以银行在贷款时要求企业提供相应的资信等级报告，此报告应与审计报告具有相同的法律效力，主要包括企业的资信等级、授信额度以及上年的还款情况。银行向企业贷款时，还要考虑企业所投资的项目是否有投资价值，以及追踪贷款的使用情况以考虑企业的还款能力。银行应该定期到企业进行回访，了解其生产经营情况。这些信息企业都应该在会计报表附注中披露。工商部门主要办理公司的设立、变更、注销和年检等，因此在报表附注中要披露工商部门对企业所出具的工商函（包括营业执照的年检）。税务部门行使国家赋予的税收职权。因此在报表附注中，对公司年纳税情况进行披露，并且具体到企业所缴纳的各种税类的名称、金额等。对于没有及时、足额纳税或偷税漏税的企业，税务部门要及时把相关信息反馈给企业，同时要求在报表附注中予以披露。质检部门代表政府检验、监督公司产品质量是否安全和符合标准，其质检报告是公司产品销售的重要约束条件。只有企业的产品符合标准时，才允许流向市场，同时企业内部的质检系统也应加强对产品的监督，使产品在流向市场之前能符合标准，提高企业的信誉度。该信息同样应在报表附注中予以公告，供报表使用者参考。
　　（三）增加宏观经济管理政策及产业政策的披露　虽然相关法规并未要求企业披露宏观经济信息，然而在市场经济中，国家更多的是通过制定和实施各项宏观经济政策来对国家经济进行宏观调控，避免市场经济所固有的盲目和无序，确保国民经济持续健康、协调发展。中国证券监督委员会关于《公开发行股票的公司信息披露内容与格式准则》（第2号《年度报告的内容与格式》）规定：凡是对投资者决策有重大影响的信息，不论本准则是否有明确规定，公司均应进行披露。因此，为提醒投资者关注国家在某行业的政策和措施，帮助投资者更好的理解和掌握会计报表，上市公司应在会计报表附注中披露国家宏观经济管理政策及产业政策的重大变化及其对上市公司财务、经营的影响。作为前瞻性信息重点标注该企业重点从事行业，并作为提醒性质信息供报表使用者参考。当宏观经济管理政策及产业政策倾斜于该行业时，报表使用者可以从附注所披露信息中得出企业的发展潜力，以及是否继续投资于该企业。反之，当相关政策限制于该行业时，报表使用者就应该慎重考虑自己的决定，并及时查阅相关政策对自己所投资行业的影响，作出适当的决策。
　　四、结论
　　会计报表附注的完善过程就是上市公司日益透明化、信息公平、对等的获得过程，是市场经济不断朝着公开、公平、公正的方向迈进的过程。上市公司应该处于证券市场各方的公开监督之下，才有助于上市公司和证券市场的相互促进和健康有序的发展，才能形成上市公司、证券市场、广大投资者三赢的局面。与此同时，会计报表及其附注信息本身也存在局限性，全面而系统的掌握公司情况还应通过审计报告，财务情况说明书，上市公司其他相关经营管理资料对公司的财务状况、经营成果、未来风险作进一步的了解。

喻小明